Impozitarea transferurilor imobiliare la succesiuni. Decizia CCR în cazul unei critici de neconstituţionalitate

Dacă succesiunea nu este dezbătută şi finalizată în termen de 2 ani de la data decesului autorului succesiunii, moştenitorii datorează un impozit de 1% calculat la valoarea masei succesorale. Cum se procedează, practic? Se poate vorbi despre o discriminare a moştenitorilor?

La transferul dreptului de proprietate şi al dezmembrămintelor acestuia, prin acte juridice între vii asupra construcţiilor de orice fel şi a terenurilor aferente acestora, precum şi asupra terenurilor de orice fel fără construcţii, contribuabilii datorează un impozit care – potrivit art. 771 alin. (1) din Codul fiscal – se calculează astfel:

a) pentru construcţiile de orice fel cu terenurile aferente acestora, precum şi pentru terenurile de orice fel fără construcţii, dobândite într-un termen de până la 3 ani inclusiv:

3% până la valoarea de 200.000 lei inclusiv;

peste 200.000 lei, 6.000 lei + 2% calculate la valoarea ce depăşeşte 200.000 lei inclusiv;

b) pentru imobilele descrise la lit. a), dobândite la o dată mai mare de 3 ani:

2% până la valoarea de 200.000 lei inclusiv;

peste 200.000 lei, 4.000 lei + 1% calculat la valoarea ce depăşeşte 200.000 lei inclusiv.

Pentru transmisiunea dreptului de proprietate şi a dezmembrămintelor acestuia cu titlul de moştenire nu se datorează impozit, dacă succesiunea este dezbătută şi finalizată în termen de 2 ani de la data decesului autorului succesiunii. În cazul nefinalizării procedurii succesorale în termenul prevăzut mai sus, moştenitorii datorează un impozit de 1% calculat la valoarea masei succesorale (art. 771, alin. 3 din Codul fiscal).

Transfer pe cale notarială sau prin hotărâre judecătorească

Art. 771 alin. (6) tezele a III-a şi a IV-a din Codul fiscal prevăd, în continuare, că impozitul la acte juridice de transfer între vii, sau cu titlu de moştenire după termenul de 2 ani se va calcula şi se va încasa de notarul public înainte de autentificarea actului sau, după caz, întocmirea încheierii de finalizare a succesiunii. Impozitul calculat şi încasat se virează până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care a fost reţinut.

În cazul în care transferul dreptului de proprietate sau al dezmembrămintelor acestuia, pentru cele două situaţii se realizează prin hotărâre judecătorească sau prin altă procedură, impozitul la acte juridice de transfer între vii, sau cu titlu de moştenire după termenul de 2 ani se calculează şi se încasează de către organul fiscal competent. Instanţele judecătoreşti care pronunţă hotărâri judecătoreşti definitive şi irevocabile comunică organului fiscal competent hotărârea şi documentaţia aferentă în termen de 30 de zile de la data rămânerii definitive şi irevocabile a hotărârii.

Pentru alte proceduri decât cea notarială sau judecătorească, contribuabilul are obligaţia de a declara venitul obţinut în maximum 10 zile de la data transferului, la organul fiscal competent, în vederea calculării impozitului. Pentru înscrierea drepturilor dobândite în baza actelor autentificate de notarii publici ori a certificatelor de moştenitor sau, după caz, a hotărârilor judecătoreşti şi a altor documente în celelalte cazuri, registratorii de la birourile de carte funciară vor verifica îndeplinirea obligaţiei de plată a impozitului şi, în cazul în care nu se va face dovada achitării acestui impozit, vor respinge cererea de înscriere până la plata impozitului.

“Aşezarea sarcinii fiscale nu este justă”

Într-o cauză având ca obiect anularea unei decizii de impunere anuală pentru veniturile din transferul proprietăţilor imobiliare din patrimoniul personal, pârâta a susţinut, în esenţă, că dispoziţiile legale instituie o discriminare între dobânditorii drepturilor respective prin moştenire, în funcţie de modalitatea de dezbatere a succesiunii, pe cale notarială sau prin hotărâre judecătorească, motiv pentru care aşezarea sarcinilor fiscale nu este justă.

Motivându-şi opinia, persoana interesată a arătat că obligaţia de plată a impozitului nu depinde de diligenţa moştenitorului dobânditor al drepturilor reale imobiliare, ci de existenţa sau inexistenţa unor contestaţii formulate de alte persoane cu privire la calitatea sa ori la drepturile respective. Or, nu ar fi justă stabilirea unui sistem de impunere prin care să se stabilească impozite în sarcina unor contribuabili, în condiţiile în care naşterea obligaţiei de plată a impozitului respectiv să depindă de voinţa unor terţi.

Ca atare, în dosarul aflat pe rolul Tribunalului Argeş – Secţia civilă, pârâta a invocat excepţia de neconstituţionalitate a dispoziţiilor art. 771 alin. (3) şi (6) din Codul fiscal.

impozitare succesiuni

Tribunalul Argeş – Secţia civilă, referitor la art. 771 alin. (3) din Codul fiscal, apreciază că se creează o inegalitate în privinţa subiecţilor ce datorează impozitul prevăzut de lege, în măsura în care nerespectarea termenului de 2 ani de la data decesului autorului succesiunii nu îi este imputabil contribuabilului. Este cunoscut faptul că procedura judecătorească este de mai lungă durată decât cea notarială (de regulă amiabilă), tocmai datorită caracterului litigios al conflictului dintre potenţialii moştenitori care, în instanţă, sunt obligaţi să procedeze la administrarea de probatoriu în dovedirea calităţii lor şi a masei de împărţit.

Pe de altă parte, împrejurarea că potenţialii moştenitori apelează la instanţă în vederea soluţionării diferendului dintre ei nu le poate fi imputabilă acestora, în respectarea principiului accesului la instanţă.

În ceea ce priveşte art. 771 alin. (6) din Codul fiscal, instanţa apreciază că nu se încalcă Legea fundamentală. Dispoziţia legală criticată se referă la o modalitate de calcul şi încasare a impozitului, aceeaşi pentru toţi contribuabilii, însă cu raportare la situaţii diferite.

Critica a fost respinsă de CCR

Examinând excepţia de neconstituţionalitate, Curtea reţine că, potrivit dispoziţiilor legale criticate, reprezintă tranzacţie imobiliară impozabilă şi transferurile realizate prin moştenire, inclusiv prin intermediul unor acte juridice mortis causa dacă dezbaterea şi finalizarea succesiunii nu s-au făcut în termen de 2 ani de la data decesului lui de cuius.

Curtea are în vedere faptul că finalizarea procedurii succesorale are loc la data întocmirii încheierii de finalizare a succesiunii sau, eventual, la data întocmirii încheierii suplimentare de finalizare a succesiunii, astfel cum rezultă şi din pct. 1514 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, astfel cum au fost modificate prin Hotărârea Guvernului nr. 1.195/2007 publicată în Monitorul Oficial nr. 707/2007.

Cu privire la constituţionalitatea dispoziţiilor art. 771 alin. (3) din Codul fiscal, invocând concluziile din decizii anterioare Curtea arată că “fiscalitatea trebuie să fie nu numai legală, ci şi proporţională, rezonabilă, echitabilă şi să nu diferenţieze impozitele pe criteriul grupelor sau categoriilor de cetăţeni“.

Stabilirea prin lege a unui impozit trebuie să respecte cel puţin patru criterii: echitate, proporţionalitate, rezonabilitate şi nediscriminare. Întrunirea cumulativă a acestor patru criterii legitimează din punct de vedere constituţional stabilirea unui impozit. Printr-o atare conduită legiuitorul respectă întru totul dispoziţiile art. 56 şi 139 din Constituţie, fără a afecta alte drepturi şi libertăţi fundamentale. În schimb, nerespectarea acestor criterii cu valoare constituţională duce implicit la încălcarea dreptului fundamental aplicabil în cauză.

Potrivit art. 644 din Codul civil din 1864 (art. 557 din Codul civil), proprietatea bunurilor se dobândeşte şi se transmite, printre altele, şi prin succesiune; transmiterea moştenirii operează în virtutea legii din momentul deschiderii moştenirii. Dezbaterea succesiunii este o operaţiune juridică ce intervine, desigur, ulterior deschiderii acesteia, moştenitorii putând dezbate succesiunea oricând după acest moment. Prin urmare, Curtea a constatat că legea responsabilizează moştenitorii pentru a finaliza procedurile succesorale într-un timp rezonabil, pentru a nu se menţine ad aeternum o situaţie de incertitudine juridică, dând astfel efect şi prevederilor art. 644 şi următoarelor din Codul civil.

Astfel, Curtea reţine că instituirea de către legiuitor, prin textul de lege criticat, a unei excepţii de la plata impozitului datorat la transferul dreptului de proprietate nu constituie un privilegiu sau o atingere adusă principiului constituţional al egalităţii în drepturi. Legiuitorul are competenţa constituţională de a stabili condiţiile în care se acordă unele scutiri sau facilităţi de la obligaţia de plată a impozitelor, fără ca prin aceasta să se aducă atingere principiului egalităţii în drepturi.

Raţiunea instituirii unui tratament juridic diferit, respectiv scutirea de la obligaţia de plată a impozitelor, are în vedere securitatea raporturilor juridice civile şi eliminarea incertitudinilor privind dreptul de proprietate asupra imobilelor. De aceea, moştenitorii care dezbat succesiunea în termen de 2 ani nu se află în aceeaşi situaţie cu cei pentru care procedura succesorală se finalizează după acest termen, indiferent dacă se finalizează prin hotărâre judecătorească sau prin încheiere de finalizare a succesiunii.

Plata impozitelor şi a taxelor reprezintă o obligaţie a cetăţenilor şi nu un drept, cetăţenii având obligaţia să contribuie prin impozite şi taxe la cheltuielile publice.

Aşa fiind, nu se poate considera că prin textul de lege criticat ar fi fost lezate prevederile art. 16 din Constituţie referitoare la egalitatea în drepturi.

Referitor la critica adusă alin. (6) tezele a III-a şi a IV-a ale art. 771 din Codul fiscal, Curtea observă că această dispoziţie legală stabileşte competenţa organului fiscal de a calcula şi încasa impozitul datorat la transferul dreptului de proprietate şi a dezmembrămintelor acestuia cu titlu de moştenire, fără ca modalitatea de reglementare să fie discriminatorie în privinţa contribuabililor.

Completul CCR a respins, ca neîntemeiată, critica de neconstituţionalitate, prin Decizia nr. 406/2015, publicată în Monitorul Oficial nr. 518/2015.